ตามที่ได้มีการบังคับใช้กฎหมายเกี่ยวกับการกำหนดราคาโอน (Transfer Pricing) อย่างเป็นทางการ ตามพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร ฉบับที่ 47 พ.ศ. 2561 โดยให้ใช้บังคับสำหรับเงินได้ของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งรอบระยะเวลาบัญชีเริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2562 เป็นต้นไป ซึ่งระยะเวลาในการบังคับใช้ผ่านมากว่า 6 ปีแล้ว ผู้เขียนเห็นว่า มีการดำเนินการตามกฎหมายที่ผู้มีหน้าที่ดำเนินการตามกฎหมาย ยังคงมีความเข้าใจคลาดเคลื่อนและปฏิบัติไม่สอดคล้องกับแนวทางที่กฎหมายกำหนด ส่งผลให้ต้องเสียค่าปรับจำนวนมาก เห็นได้จากการยื่นเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้อง หรือข้อสอบถามและความเข้าใจที่แตกต่างจากกฎหมายและแนวทางที่กรมสรรพากรกำหนด อาทิ หน้าที่หรือแนวทางในการจัดทำรายงานข้อมูลเกี่ยวกับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันและมูลค่ารวมของธุรกรรมระหว่างกันในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี (Disclosure Form) หรือ เอกสารหรือหลักฐานแสดงข้อมูลที่จำเป็นสำหรับการวิเคราะห์ข้อกำหนดของธุรกรรมระหว่างบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กัน (Local File) หรือรายการแจ้งข้อความตามรายงานข้อมูลรายประเทศ (Country-by-Country Report: CbCR)
ในบทความนี้ ผู้เขียนจึงขอให้คำแนะนำและแนวทางเบื้องต้นในการดำเนินการ เพื่อให้สอดคล้องกับกฎหมายและแนวทางที่กรมสรรพากรกำหนด โดยในบทความตอนนี้ ผู้เขียนขอมุ่งเน้นในประเด็นการพิจารณาจัดทำ Disclosure Form สำหรับบริษัทก่อน เนื่องจากเป็นเอกสารเริ่มต้นในการจัดเตรียมเอกสารที่เกี่ยวข้องอื่นๆ ต่อไป
A.ทบทวนผู้มีหน้าที่การยื่นแบบ Disclosure Form
ส่วนที่ 1 พิจารณาว่า บริษัทเข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันหรือไม่
ส่วนนี้ มักเกิดความเข้าใจผิดหรือคลาดเคลื่อนอย่างมาก โดยเฉพาะอย่างยิ่ง เรื่องการพิจารณาบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งมีทั้งสิ้น 3 ลักษณะ ดังนี้
*ลักษณะที่ 3 อยู่ระหว่างรอกฎกระทรวงประกาศกำหนด ยังไม่พิจารณา
ในการพิจารณาจำนวนหุ้นตามลักษณะข้างต้น จะต้องพิจารณาถึงการถือหุ้นทั้งกลุ่มบริษัท ไม่ว่าจะเป็นการถือหุ้นทางตรงหรือทางอ้อม หรือเป็นการถือหุ้นในนามบุคคลธรรมดาหรือในนามของบริษัท ไม่ใช่พิจารณาเฉพาะตามบัญชีรายชื่อผู้ถือหุ้น (บอจ.5) ของบริษัทนั้นๆ เท่านั้น ซึ่งจุดนี้มีบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันมีความเข้าใจคลาดเคลื่อนอยู่มากพอสมควร นอกจากนี้ ยังมีประเด็นความเข้าใจคลาดเคลื่อนอื่นๆ ที่ส่งผลให้กรอก Disclosure Form ไม่ถูกต้อง ซึ่งผู้เขียนขอยกตัวอย่างประเด็นดังกล่าว ดังนี้
ตัวอย่าง
- บางบริษัทมีการพิจารณาสัดส่วนหุ้นโดยพิจารณาเฉพาะตาม บอจ.5 เท่านั้น ซึ่งโดยหลักการแล้วจะต้องพิจารณาตรวจทานสัดส่วนหุ้นตามโครงสร้างการถือหุ้นของทั้งกลุ่มบริษัทไม่จำกัดเฉพาะใน บอจ. 5 กรณีดังกล่าวส่งผลให้บางบริษัทระบุใน Disclosure Form ว่า มีบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันโดยถือหุ้นไม่น้อยกว่า 50% เพียงบริษัทเดียวตาม บอจ.5 แต่เมื่อตรวจทานทั้งโครงสร้างการถือหุ้นของกลุ่มบริษัททั้งหมด พบว่า มีบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันกว่า 100 บริษัท
- กรณีบริษัทมีผู้ถือหุ้นร่วมกัน จะต้องนับจำนวนหุ้นของผู้ถือหุ้นรวมกัน ไม่ว่าจะเป็นผู้ถือหุ้นที่เป็นบริษัทหรือบุคคลธรรมดา (คำว่า “ผู้ถือหุ้น” ตามความในมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง (2) แห่งประมวลรัษฎากร (ลักษณะที่ 2) นั้น ได้หมายความครอบคลุมทั้งผู้ถือหุ้นรายบุคคลและผู้ถือหุ้นหลายบุคคลรวมกัน) ซึ่งกรณีดังกล่าว บริษัทคิดสัดส่วนหุ้นเฉพาะบริษัท หรือเฉพาะบุคคล ทำให้สัดส่วนหุ้นไม่ถึงเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนด แต่เมื่อคิดสัดส่วนรวมกันแล้วเข้าหลักเกณฑ์ที่ต้องระบุใน Disclosure Form เทียบเคียง ตัวอย่างจากแนวทางของกรมสรรพากรดังภาพด้านล่างนี้
ข้อพิจารณา 1 : A Co. และ D Co. เป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันหรือไม่
แนวทางการพิจารณา : A Co. และD Co. เป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน เนื่องจากนาย ก. ถือหุ้นโดยตรงร้อยละ 40 ใน D Co. และถือหุ้นโดยอ้อมร้อยละ 12 ใน D Co. ผ่าน C Co. รวมจำนวนการถือหุ้นใน D Co. ของ นาย ก. แล้วเป็นจำนวนร้อยละ 52 และนาย ก. ถือหุ้นโดยตรงใน A Co. ร้อยละ 80 จึงเข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน ตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง (2) แห่งประมวลรัษฎากร
ข้อพิจารณา 2 : B Co. และ D Co. เป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันหรือไม่
แนวทางการพิจารณา : B Co. และ D Co. เป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน เนื่องจากนาย ก. ถือหุ้นโดยตรงร้อยละ 40 ใน D Co. และถือหุ้นโดยอ้อมร้อยละ 12 ใน D Co. ผ่าน C Co. รวมจำนวนการถือหุ้นใน D Co. ของ นาย ฮ. แล้วเป็นจำนวนร้อยละ 52 และ B Co. มีผู้ถือหุ้นทางอ้อม เป็นบุคคลเดียวกันกับ D Co. คือ นาย ก. ซึ่ง นาย ก. ถือหุ้นโดยอ้อมร้อยละ 56 ใน B Co. ผ่าน A Co. จึงเข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน ตามมาตรา 71 ทวิ วรรคสอง (2) แห่งประมวลรัษฎากร
- บางบริษัทระบุรายชื่อบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน เฉพาะบริษัทที่มีรายการธุรกรรมระหว่างกันในรอบระยะเวลาบัญชีเท่านั้น ซึ่งตามกฎหมายและแบบ Disclosure Form จะต้องระบุบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันทั้งหมด (เฉพาะ Disclosure Form ส่วน ก) ไม่ว่าจะมีรายการธุรกรรมระหว่างกัน ในรอบระยะเวลาบัญชีหรือไม่ก็ตาม
ส่วนที่ 2 พิจารณารายได้ทั้งหมดในรอบระยะเวลาบัญชี
บริษัทมีรายได้ทั้งหมดที่ปรากฏตามงบการเงินในรอบระยะเวลาบัญชีที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีเงินได้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล (ภ.ง.ด.50) ของผู้มีหน้าที่ยื่นแบบ มากกว่า 200 ล้านบาท
ผู้มีหน้าที่ยื่น Disclosure Form จะต้องเข้าหลักเกณฑ์ที่กฎหมายกำหนดทั้งสองส่วนข้างต้น ดังนั้น แม้ว่า รายได้ของบริษัทจะถึง 200 ล้านบาท แต่เมื่อพิจารณาสัดส่วนการถือหุ้นแล้ว ไม่ถึงสัดส่วนที่กฎหมายกำหนด บริษัทก็ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบ หรือในทางกลับกัน แม้บริษัทจะเข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน แต่รายได้ไม่ถึง 200 ล้านบาท ก็ไม่มีหน้าที่ต้องยื่นแบบเช่นกัน
ข้อพึงระวัง กรณีการพิจารณาบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน ที่ระบุใน Disclosure Form เมื่อบริษัทมีหน้าที่ยื่นแบบแล้ว จะต้องระบุบริษัททั้งหมดที่เข้าลักษณะที่มีความสัมพันธ์ โดยไม่คำนึงว่า บริษัทที่ระบุนั้น มีรายได้มากกว่า 200 ล้านบาทหรือไม่ และไม่ว่าบริษัทนั้นจะมีการทำธุรกรรมกับบริษัทหรือไม่ก็ตาม
B.ทบทวนการกรอกแบบ Disclosure Form
ส่วน ก ระบุรายชื่อบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันทั้งในและต่างประเทศ โดยจะต้องระบุบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันทั้งหมด ไม่ว่าจะมีรายการธุรกรรมระหว่างกันในรอบระยะเวลาบัญชีหรือไม่ก็ตาม รวมทั้งระบุรายการอื่นตามรายการที่กำหนดใน Disclosure Form
ส่วน ข ระบุรายชื่อบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันทั้งในและต่างประเทศ เฉพาะบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันที่มีรายการธุรกรรมระหว่างกัน รวมทั้งระบุมูลค่ารวมของธุรกรรมตามที่กำหนดใน Disclosure Form
ส่วน ค ระบุข้อมูลอื่นๆ ตามที่แบบกำหนด
อนึ่ง ข้อ 1. ให้ระบุว่า ผู้ยื่นแบบอยู่ในกลุ่มบริษัทข้ามชาติที่อยู่ในบังคับต้องแจ้งข้อความตามรายงานข้อมูลรายประเทศ (County-by-Country Report: CbCR) ตามประกาศอธิบดีกรมสรรพากรเกี่ยวกับภาษีเงินได้ (ฉบับที่ 408) ใช่หรือไม่ โดยให้พิจารณา ดังนี้
- ผู้ยื่นแบบอยู่ในกลุ่มบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลข้ามชาติ หรือไม่
- หากผู้ยื่นแบบอยู่ในกลุ่มบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลข้ามชาติตาม 1. แล้ว ให้พิจารณารายได้รวมทั้งหมด (Consolidated Group Revenue) ของกลุ่มบริษัทข้ามชาติดังกล่าวว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องรายงานข้อมูลตาม CbCR นั้น ไม่น้อยกว่าจำนวนดังต่อไปนี้ ใช่หรือไม่
(1) 28,000 ล้านบาท
(2) จำนวนเฉลี่ยของ 28,000 ล้านบาท ซึ่งคำนวณตามจำนวนวันของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น (กรณีที่รอบ ระยะเวลาบัญชีดังกล่าวไม่ครบ 12 เดือน)
การพิจารณารอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้องรายงานข้อมูลตาม CbCR เช่น ในกรณีที่ข้อมูลของรอบระยะเวลาบัญชีที่จะต้องรายงานใน CbCR คือ ข้อมูลของรอบระยะเวลาบัญชีปี 2567 การพิจารณารายได้รวมทั้งหมดของกลุ่มบริษัทข้ามชาตินั้นให้พิจารณารอบระยะเวลาบัญชีก่อนรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าว คือ รอบระยะเวลาบัญชีปี 2566 เป็นต้น
ทั้งนี้ ผู้อ่านสามารถติดตามรายละเอียดเพิ่มเติมเกี่ยวกับการกรอกแบบ Disclosure Form ตามคำอธิบายประกอบการกรอกแบบรายงานประจำปีสำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ของกรมสรรพากร (Disclosure Form) ตามลิงค์นี้ https://www.rd.go.th/fileadmin/tax_pdf/cit/2565/DCF_Explanatory_Note_FY2022_Update.pdf
สุดท้ายนี้ ผู้เขียนหวังเป็นอย่างยิ่งว่า ท่านผู้อ่านทุกท่านจะสามารถนำแนวทาง รวมทั้งกรณีศึกษาไปใช้ประโยชน์ได้ ไม่ว่าจะเป็นการทบทวนแบบ Disclosure Form ที่บริษัทท่านได้ยื่นไปแล้ว พบว่า ดำเนินการคลาดเคลื่อนไป หรืออยู่ระหว่างการจัดเตรียมเพื่อยื่นต่อกรมสรรพากร ตลอดทั้งบริษัทที่เริ่มต้นศึกษาเนื่องจากเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรกที่ต้องยื่นแบบ ซึ่งต้องพิจารณาอย่างถี่ถ้วนต่อไป
ศึกษารายละเอียดจากบทความอื่นเพิ่มเติม
1. Update!!!… 5 ข้อต้องรู้เพื่อเตรียมความพร้อมและรับมือกฎหมาย Transfer Pricing
4. Transfer Pricing ตอนที่ 4 รู้ก่อนและเตรียมความพร้อมก่อน กับหลักเกณฑ์การปรับปรุงรายได้รายจ่าย
