กฎหมาย(ภาษี)ใหม่ . . . จะมีผลย้อนหลังหรือไม่
ฐิตวันต์ เทียรฆศิริ
บริษัท สำนักกฎหมายธรรมนิติ จำกัด
ภายหลังเหตุการณ์ทางการเมืองเมื่อปลายปี 2557 ส่งผลให้ประเทศไทยมีการเปลี่ยนแปลงเกิดขึ้นมากมาย โดยเฉพาะประเด็นด้านภาษีอันจะเห็นได้จากกฎหมายที่เกี่ยวข้องกับภาษีออกมาหลายต่อหลายฉบับ จึงได้เกิดคำถามตามมาว่า กฎหมายที่ได้ออกมานั้นจะมีผลอันเป็นคุณหรือเป็นโทษย้อนหลังแก่ผู้เสียภาษีได้หรือไม่
ในประเทศไทยได้ยอมรับในหลักเกณฑ์เรื่องกฎหมายมีผลย้อนหลัง อันจะเห็นได้จากประมวลกฎหมายอาญาซึ่งเป็นกฎหมายสารบัญญัติได้บัญญัติรับรองหลักเกณฑ์ดังกล่าวไว้ซึ่งได้มีสาระสำคัญว่า “บุคคลจะต้องรับผิดต่อเมื่อกระทำความผิดนั้นได้มีกฎหมายบัญญัติไว้ และหากภายหลังกฎหมายได้บัญญัติให้การกระทำที่เคยกำหนดว่าเป็นความผิด ให้ไม่เป็นความผิดอีกต่อไป ให้ผู้ที่เคยได้กระทำความผิดนั้น พ้นจากการเป็นผู้กระทำความผิด” จากหลักเกณฑ์ข้างต้นจึงพอสรุปโดยสังเขปได้ว่า กฎหมายอาญาไม่ให้มีผลย้อนหลังในส่วนที่เป็นโทษ แต่หากเป็นคุณแล้วสามารถมีผลย้อนหลังได้
ในประเด็นด้านภาษีอากร แม้ประมวลรัษฎากรจะไม่ได้มีการกำหนดหลักเกณฑ์ดังกล่าวไว้เป็นการเฉพาะเช่นเดียวกับประมวลกฎหมายอาญา แต่มีแนวคำพิพากษาฎีกาที่ได้วางหลักเกณฑ์เรื่องของกฎหมายย้อนหลังผลที่เป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีไม่ได้ ดังเช่นคำพิพากษาฎีกาที่ 2440/2549 โดยสรุปความได้ว่า “การประเมินของเจ้าพนักงานประเมินและคำวินิจฉัยอุทธรณ์ของคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์โดยวินิจฉัยตามหลักเกณฑ์ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป.82/2542 เรื่อง การเสียภาษีธุรกิจเฉพาะสำหรับการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไรตามมาตรา 91/2(6) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2542 เป็นการไม่ถูกต้องเพราะคำสั่งกรมสรรพากรฉบับดังกล่าวประกาศใช้บังคับเมื่อ วันที่ 15 กุมภาพันธ์ 2542 และไม่มีผลย้อนหลังไปใช้บังคับในปีภาษี 2535 จึงไม่ทำให้ผลแห่งคดีเปลี่ยนแปลงไป จึงงดไม่วินิจฉัย ที่ศาลภาษีอากร กลางพิพากษามานั้น ศาลฎีกาแผนกฎีกาคดีภาษีอากรเห็นพ้องด้วยในผลอุทธรณ์ของจำเลยฟังไม่ขึ้น” ซึ่งสอดคล้องกับหลักเกณฑ์ตามประมวลกฎหมายอาญา
แต่ในกรณีกฎหมายย้อนหลังที่เป็นคุณนั้น กฎหมายภาษีไม่ได้ยอมรับหลักการดังกล่าวเหมือนกฎหมายอาญา กล่าวคือแม้กฎหมายที่ออกมาภายหลังเป็นคุณมากกว่ากฎหมายฉบับเดิม ก็ยังคงต้องบังคับใช้ตามกฎหมายฉบับเดิมต่อ ดังแนวคำพิพากษาฎีกาที่ 854/2509 (ประชุมใหญ่) โดยมีใจความว่า “การที่พนักงานเจ้าหน้าที่เรียกให้โจทก์เสียเงินเพิ่มห้าเท่า แม้ต่อมาจะมีพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 16) พ.ศ.2502 ให้เรียกเก็บเพียงสองเท่า และพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม ประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 18) พ.ศ.2504 ให้ยกเลิกการเก็บภาษีประเภทนี้ก็ตาม แต่พระราชบัญญัติทั้งสองฉบับนี้ยังมีบทเฉพาะกาลให้บทบัญญัติที่ถูกแก้ไขหรือยกเลิกนั้นบังคับในการจัดเก็บภาษีอากรที่ค้างอยู่หรือที่พึงชำระก่อนวันพระราชบัญญัติทั้งสองฉบับนี้ใช้บังคับและพึงเห็นได้ว่าบทบัญญัติเฉพาะกาลดังกล่าวรวมทั้งการเรียกเก็บเงินเพิ่มด้วย โจทก์จึงต้องเสียเงินเพิ่มห้าเท่าของภาษีอยู่ตามเดิม” จากแนวคำพิพากษาฎีกาข้างต้นจะเห็นว่า แม้ภายหลังจะออกพระราชกฤษฎีกาที่มีผลเป็นคุณกับผู้เสียภาษี แต่ผลอันเป็นคุณดังกล่าวก็ไม่ได้มีผลย้อนหลังดังเช่นหลักเกณฑ์ตามประมวลกฎหมายอาญาซึ่งแม้กฎหมายจะออกมาภายหลังและไม่ได้กำหนดให้มีผลย้อนหลังไว้ก็ตาม แต่ผลอันเป็นคุณก็ย้อนกลับให้แก่ผู้กระทำความผิดตามบทบัญญัติของกฎหมายเก่าโดยอัตโนมัติ
อย่างไรก็ดีหากกฎหมายภาษีอากรได้บัญญัติถึงการมีผลย้อนหลังอันเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษี โดยมีการระบุวันที่ให้มีผลย้อนหลังไว้โดยชัดแจ้ง เหตุอันเป็นคุณย่อมมีผลย้อนหลังบังคับใช้ได้ตามระยะเวลาที่ระบุ ยกตัวอย่างเช่น การปรับโครงสร้างหนี้ลูกหนี้ของสถาบันการเงินตามพระราชกฤษฎีกา (ฉบับที่ 581) ซึ่งได้ประกาศใช้มาเมื่อวันที่ 22 มกราคม พ.ศ. 2558 แต่ให้มีผลย้อนหลังอันเป็นคุณในกรณีที่ธนาคารได้ปรับปรุงโครงสร้างหนี้ให้กับลูกหนี้ที่ได้กระทำในระหว่างวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2556 ถึงวันที่ 31 ธันวาคม พ.ศ. 2557 เป็นต้น
สุดท้ายผู้เขียนจึงขอสรุปว่า การที่กฎหมายภาษีจะมีผลย้อนหลังแก่ผู้เสียภาษีหรือไม่นั้น จะต้องพิจารณาผลทางอาญาและผลทางแพ่งแยกจากกัน กล่าวคือผลทางอาญาจะยึดถือหลักเกณฑ์เช่นเดียวกับประมวลกฎหมายอาญา ดังนั้นจะมีผลย้อนหลังเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีไม่ได้ แต่จะมีผลย้อนหลังเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษีได้ และในส่วนผลทางแพ่ง จะมีผลย้อนหลังเป็นโทษแก่ผู้เสียภาษีไม่ได้ แต่จะมีผลย้อนหลังเป็นคุณแก่ผู้เสียภาษีได้นั้นก็ต่อเมื่อกฎหมายได้กำหนดไว้เป็นการเฉพาะว่าให้มีผลย้อนหลังได้และระบุวันที่ให้มีผลย้อนหลังว่าเริ่มตั้งแต่วันใด ซึ่งสอดคล้องกับแนวคำพิพากษาฎีกาที่ได้ยกตัวอย่างไว้ข้างต้น
