เมษยา สีลาวรรณ
บริษัท สำนักกฎหมายธรรมนิติ จำกัด
ตั้งแต่ช่วงเดือนพฤษภาคม 2563 ที่ผ่านมา ผู้ประกอบการหลายรายได้จัดเตรียมข้อมูลเพื่อใช้ในการยื่นแบบ Disclosure Form สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562 โดยส่วนใหญ่จะมอบหมายให้นักบัญชีเป็นผู้ดำเนินการ ซึ่งก็ทำเอานักบัญชีหลายท่านหัวหมุนกันอยู่ช่วงระยะเวลาหนึ่งเหมือนกัน หากเป็นบริษัทที่ไม่ได้อยู่ในตลาดหลักทรัพย์ก็ยังพอมีเวลาได้หายใจหายคออยู่พอสมควรในการเตรียมข้อมูล เนื่องจากสถานการณ์การแพร่ระบาดของโรคติดเชื้อไวรัส Covid-19 กฎหมายได้เลื่อนกำหนดระยะเวลาการยื่นแบบออกไปถึงเดือนสิงหาคม 2563 แต่สำหรับบริษัทที่อยู่ในตลาดหลักทรัพย์นั้น กฎหมายมิได้ขยายระยะเวลาให้ จึงต้องยื่นภายในกำหนดระยะเวลาคือ 150 วันนับแต่สิ้นรอบระยะเวลาบัญชีตามเดิม จึงต้องเร่งเตรียมข้อมูล และนักบัญชีหลายท่านก็เกิดประเด็นสงสัยในการเตรียมข้อมูลสำหรับยื่น Disclosure Form อยู่พอสมควร โดยเฉพาะประเด็นการพิจารณาลักษณะของบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งจะต้องพิจารณาในสองลักษณะทั้งทางตรงและทางอ้อม ตามที่ผู้เขียนได้นำเสนอไปแล้วในบทความ Transfer Pricing ตอนที่ 2 สิ่งที่บริษัทในเครือเดียวกันต้องรู้ก่อนยื่น Disclosure Form สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562 ในครั้งนี้ผู้เขียนจึงขอนำเสนอประเด็นการพิจารณาลักษณะของบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามมาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร เพื่อขยายความและเป็นแนวทางสำหรับผู้ประกอบการที่ยังไม่ได้ยื่นแบบดังกล่าว
มาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า “ในกรณีที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันมีข้อกำหนดทางด้านการพาณิชย์หรือการเงินระหว่างกันแตกต่างไปจากที่ควรได้กำหนด หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้ดำเนินการโดยอิสระในลักษณะที่เชื่อได้ว่ามีการถ่ายโอนกำไร เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจปรับปรุงรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าว ให้ได้จำนวนรายได้ที่พึงได้รับและรายจ่ายที่พึงได้จ่าย หากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้ดำเนินการโดยอิสระเสมือนว่าบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลดังกล่าวได้รับและได้จ่ายตามนั้นเพื่อใช้คำนวณกำไรสุทธิที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 65 หรือเงินได้พึงประเมินที่ต้องเสียภาษีตามมาตรา 70 หรือมาตรา 70 ทวิ ทั้งนี้ ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กำหนดในกฎกระทรวง
บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันตามวรรคหนึ่ง หมายความว่า บริษัทหรือ ห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลตั้งแต่สองนิติบุคคลขึ้นไปที่มีความสัมพันธ์กันในลักษณะ ดังต่อไปนี้
(1) นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด
(2) ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรง หรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละห้าสิบของทุนทั้งหมด หรือ
(3) นิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ระหว่างกันในด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุมในลักษณะ ที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่งตามที่กำหนดโดยกฎกระทรวง…”
จากหลักกฎหมายข้างต้น ท่านจะต้องพิจารณาก่อนว่าบริษัทของท่านและกลุ่มบริษัทของท่านเข้าลักษณะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์กันหรือไม่ โดยยังไม่ต้องพิจารณาว่า มีการทำธุรกรรมระหว่างกันหรือไม่ และยังไม่ต้องพิจารณาถึงรายได้ของบริษัทท่านว่า จะได้รับยกเว้นไม่ต้องจัดทำรายงานตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่
ดังที่ได้นำเสนอไปแล้วว่า ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562 กรมสรรพากรจะพิจารณาลักษณะความสัมพันธ์ของบริษัท 2 ลักษณะ ตามมาตรา 71 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งผู้เขียนจะอธิบายประกอบกับตัวอย่างการพิจารณาความสัมพันธ์แต่ละลักษณะเพื่อเป็นแนวทางดำเนินการดังนี้
ลักษณะที่ 1 นิติบุคคลหนึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด
ตัวอย่าง 1
บริษัท AB เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น และบริษัท ก. และบริษัท ข. เป็นนิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย
คำถาม บริษัทใดบ้างที่มีความสัมพันธ์กันกับบริษัท ข.
แนวทางพิจารณา
1. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท ก. และบริษัท ข.
บริษัท ก. ถือหุ้นในบริษัท ข. โดยตรง 100% ของทุนทั้งหมด เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 1
2. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท AB และบริษัท ข.
บริษัท AB ถือหุ้นในบริษัท ก. โดยตรง 50% ของทุนทั้งหมด และคิดสัดส่วนการถือหุ้นโดยอ้อมในบริษัท ข. ผ่านทางบริษัท ก. คิดเป็น 50% ของทุนทั้งหมด เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 1
ดังนั้น บริษัท ก. และบริษัท AB เป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันกับบริษัท ข.
ลักษณะที่ 2 ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรง หรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด
ตัวอย่าง 2
บริษัท CD เป็นนิติบุคคลตามกฎหมายของประเทศญี่ปุ่น และบริษัท ค. บริษัท ง. บริษัท จ. บริษัท ช. บริษัท ช. และบริษัท ต. เป็นนิติบุคคลที่จัดตั้งขึ้นตามกฎหมายไทย
คำถาม บริษัทใดบ้างที่มีความสัมพันธ์กันกับบริษัท จ.
แนวทางพิจารณา
1. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ค.
บริษัท ค. ถือหุ้นในบริษัท จ. โดยตรง 50% ของทุนทั้งหมด ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ค.เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 1
2. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท CD
บริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท ค. โดยตรง 100% ของทุนทั้งหมด และคิดสัดส่วนการถือหุ้นโดยอ้อมในบริษัท จ. ผ่านทางบริษัท ค. คิดเป็น 50% ของทุนทั้งหมด ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท CD เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 1
3. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ง
บริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท จ. โดยอ้อม 50% ของทุนทั้งหมด และบริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท ง. โดยตรง 50% ของทุนทั้งหมด ทั้งสองบริษัทมีผู้ถือหุ้นร่วมกันตามที่กฎหมายกำหนด ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ง. เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 2
4. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ช
บริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท จ. โดยอ้อม 50% ของทุนทั้งหมด และบริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท ช. โดยตรง 40% ของทุนทั้งหมด และถือหุ้นในบริษัท ช. คิดสัดส่วนการถือหุ้นโดยอ้อม ผ่านทางบริษัท ง. คิดเป็น 20% ของทุนทั้งหมด เมื่อพิจารณาสัดส่วนการถือหุ้นของบริษัท CD ในบริษัท ช. แล้ว คิดเป็น 60% ของทุนทั้งหมด กรณีดังกล่าวถือว่าทั้งสองบริษัทมีผู้ถือหุ้นร่วมกันตามที่กฎหมายกำหนด ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ช. เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 2
5. พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ต
บริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท จ. โดยอ้อม 50% ของทุนทั้งหมด และบริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท ต. คิดสัดส่วนการถือหุ้นโดยอ้อม ผ่านทางบริษัท ง. คิดเป็น 20% ของทุนทั้งหมด จะเห็นว่า สัดส่วนการถือหุ้นที่บริษัท CD ถือหุ้นในบริษัท ต. มีสัดส่วนน้อยกว่า 50% ของทุนทั้งหมด ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท จ. และบริษัท ต. ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันทั้งตามลักษณะ 1 และ 2
หมายเหตุ:
1. ในการพิจารณาจำนวนการถือหุ้นทั้งสองลักษณะข้างต้นนั้น ให้พิจารณาจากจำนวนหุ้นทั้งหมดโดยไม่จำแนกประเภทของหุ้น
2. การพิจารณาการถือหุ้นทางอ้อม ให้ผู้ประกอบการพิจารณาตามสัดส่วนการถือหุ้น
คำถามที่พบบ่อย
1. บริษัทมีรายการธุรกรรมกับกลุ่มบริษัทในเครือ แต่ไม่ได้มีการถือหุ้นระหว่างกัน เพียงแต่มีกรรมการคนเดียวกันเท่านั้น บริษัทจะต้องยื่น Disclosure Form สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562 หรือไม่
ท่านต้องพิจารณาก่อนว่า บริษัทท่านและกลุ่มบริษัทในเครือเดียวกันเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ จึงไปพิจารณาถึงรายได้ของกิจการหรือรายการธุรกรรมระหว่างกันต่อไป จากข้อสอบถาม เมื่อบริษัทท่านกับบริษัทในเครือมีเพียงกรรมการคนเดียวกัน มิได้มีการถือหุ้นระหว่างกัน จึงไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามกฎหมายลักษณะที่ 1 และ 2 บริษัทท่านจึงไม่มีหน้าที่ยื่น Disclosure Form ต่อกรมสรรพากร ในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562
อย่างไรก็ดี เนื่องการมีกรรมการคนเดียวกัน หากกรรมการดังกล่าวมีอำนาจในการควบคุมหรือจัดการอีกบริษัทหนึ่ง อาจเข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันลักษณะที่ 3 คือ เป็นนิติบุคคลที่มีความสัมพันธ์ระหว่างกันในด้านทุน การจัดการ หรือการควบคุมในลักษณะที่นิติบุคคลหนึ่งไม่อาจดำเนินการโดยอิสระจากอีกนิติบุคคลหนึ่ง ทั้งนี้ต้องรอกฎกระทรวงประกาศในลำดับถัดไป
2. บริษัทมีการถือหุ้นจากบริษัทแม่ในต่างประเทศเกิน 50% ของทุนทั้งหมด แต่มีรายการธุรกรรมระหว่างกันไม่ถึง 200 ล้านบาท ต้องยื่น Disclosure Form หรือไม่
บริษัทท่านถือหุ้นโดยบริษัทแม่ในต่างประเทศเกิน 50% ของทุนทั้งหมด ย่อมเข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามที่กฎหมายกำหนดแล้ว บริษัทท่านมีหน้าที่ต้องยื่น Disclosure Form เว้นแต่บริษัทท่านมีรายได้จากกิจการหรือเนื่องจากกิจการที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชี ไม่เกิน 200 ล้านบาท จากข้อเท็จจริงข้างต้น ท่านจะต้องพิจารณารายได้ของบริษัทท่านว่าเข้าข่ายได้รับยกเว้นหรือไม่ โดยไม่จำต้องพิจารณามูลค่าของธุรกรรมระหว่างกัน
3. บริษัท ก. ถือหุ้นในบริษัท ข. 40% ของทุนทั้งหมด และบริษัท ข. ถือหุ้นในบริษัท ค. 40% ของทุนทั้งหมด นอกจากนี้บริษัท ก ยังถือหุ้นในบริษัท ค. อีก 40% ของทุนทั้งหมด บริษัท ค. ต้องยื่น Disclosure Form หรือไม่
พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท ก. กับบริษัท ค.
บริษัท ก. ถือหุ้นในบริษัท ค. โดยตรง 40% ของทุนทั้งหมด และคิดสัดส่วนการถือหุ้นโดยอ้อมในบริษัท ค. ผ่านทางบริษัท ข. คิดเป็น 16% ของทุนทั้งหมด เมื่อพิจารณาสัดส่วนการถือหุ้นของบริษัท ก. ในบริษัท ค. แล้ว คิดเป็น 56% ของทุนทั้งหมด ดังนั้น ความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท ก. และบริษัท ค. เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันตามลักษณะ 1
พิจารณาความสัมพันธ์ระหว่างบริษัท ข. กับบริษัท ค.
บริษัท ข. ถือหุ้นในบริษัท ค. น้อยกว่า 50% ของทุนทั้งหมด ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน
ดังนั้น หากบริษัท ค. มีรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีเกินกว่า 200 ล้านบาท บริษัท ค. จะต้องยื่น Disclosure Form โดยระบุข้อมูลบริษัทที่มีความสัมพันธ์กันเฉพาะของบริษัท ก.เท่านั้น
4. บริษัท ก. และบริษัท ข. มีผู้ถือหุ้นคนเดียวกันคือ นาย A โดยนาย A ถือหุ้นในบริษัท ก. 45% ของทุนทั้งหมด ถือหุ้นในบริษัท ข. 60% และในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562 บริษัท ก มีรายได้เกิน 200 ล้านบาท ส่วนบริษัท ข. มีรายได้ไม่เกิน 200 ล้านบาท ทั้งสองบริษัทต้องยื่น Disclosure Form หรือไม่
การพิจารณาลักษณะความสัมพันธ์ตามสัดส่วนการถือหุ้นของผู้ถือหุ้น มาตรา 71 ทวิ วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดว่า ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนซึ่งถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรงหรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด ถือหุ้นหรือเป็นหุ้นส่วนในอีกนิติบุคคลหนึ่งไม่ว่าโดยตรง หรือโดยอ้อมไม่น้อยกว่าร้อยละ 50 ของทุนทั้งหมด จากข้อสอบถามข้างต้น นาย A ถือหุ้นในบริษัท ก. น้อยกว่า 50% ของทุนทั้งหมด แม้นาย A จะไปถือหุ้นในบริษัท ข. เกิน 50% ของทุนทั้งหมด ทั้งสองบริษัทก็ไม่เข้าลักษณะเป็นบริษัทที่มีความสัมพันธ์กัน จึงไม่มีหน้าที่ต้องยื่น Disclosure Form สำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปี 2562
